את מעמדה של נאמנות בחוק מיסוי מקרקעין קבע בית המשפט בפסק דין חזון שבו נקבע כי בחוק מיסוי מקרקעין קיימת נאמנות מיוחדת לצורכי אותו חוק, והיא אינה ה"נאמנות" שבחוק הנאמנות. קביעה זו תואמת את הגישה שלפיה חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק עצמאי, כל עוד פועלים על פי תכליתו או על פי הוראה מיוחדת ומפורשת בו.
תוכן הנאמנות – סעיף 69
"נאמן" – אדם המחזיק בשמו הוא שלו אך בשביל פלוני בזכות המקרקעין או בזכות איגוד.
"נהנה" – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.
בסעיף 69 נקבע כי מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד מנאמן לנהנה יהיו פטורות ממס. המשמעות המעשית הינה כי כאשר הנאמן מסיים את תפקידו כנאמן ומעביר את הזכות לנהנה, מתקיימת העברה, שהיא אירוע מס על פי חוק מיסוי מקרקעין. הסעיף הזה קובע כי העברה או מכירה זו תהיה פטורה ממס. הנאמן לא יתחייב במס שבח על השבח שנצמח מיום שהזכות הוקנתה לו ועד ליום העברתה לנהנה.
בסעיף 69 (ג) לחוק נקבע כי לא יוכר אדם כנאמן, אלא אם כן מסר הודעה לפי סעיף 74. לא יינתן הפטור, אלא לגבי העברה לנהנה, שעליו נמסרה הודעה כאמור. כלומר על פי הלשון הדווקנית של סעיפים 69(ג) ו – 74 נקבעה חובת מסירת הודעה בדבר קיומה של נאמנות לצורך הפטור תוך 30 יום מיום היווצרה. ניתן לומר שאי מסירת ההודעה פוסלת את הנאמנות מלהיות נאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין וכי ההעברת הזכות מהנאמן לנהנה תתחייב במס שבח ובמס רכישה. כפי שניווכח בהמשך, הפסיקה קבעה אחרת, ומעבר לתנאי המנהלי הפרוצדוראלי נבחנת המהות.
תקנה 27 – לתקנות מס רכישה
בתקנה 27 לתקנות מס רכישה נקבע כי, מכירה פטורה לפי סעיף 69 תקנת רכישה פטורה על פי תקנה 27 אצל הרוכש, כלומר אצל הנהנה.
תקנה 1 – לתקנות מס מכירה
בתקנה 1 לתקנות מס מכירה נקבע כי מכירה הפטורה ממס לפי סעיף 69 תקנה פטור למוכר ממס מכירה.
תנאים לנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין
בהתבסס על סעיף 69 חייבים להתמלא שני תנאים, על מנת שנאמנות תוכר כזו לצורך חוק מיסוי מקרקעין:
1. קיומה של "נאמנות מהותית".
2. נמסרה הודעה על "הנאמנות" על ידי "הנאמן".
מהתנאים הללו עולה כי צריך שתבוצע עסקה, אשר במסגרתה רוכש "הנאמן" "זכות במקרקעין" עבור ה"נהנה".
לאחר שה"נאמנות" עמדה במבחן קיומה על פי החוק, עליה לעבור את המחסום המנהלי הפרוצדוראלי, קרי מסירת הודעה בדבר קיומה. היה וקמו תנאים אלה, יינתן הפטור בגין העברת "זכות במקרקעין" מה"נאמן" ל"נהנה".
מנהל מיסוי מקרקעין יבחן את ה"נאמנות" במובן המהותי ועל פי הגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, יבדוק את עמידתה בתנאי המנהלי הפרוצדוראלי של מסירת ההודעה תוך 30 יום מיום יצירתה. כמו כן, הוא יפעל על פי מיטב שיקול דעתו המקצועית, תוך שהוא מסתמך על הפסיקה וההנחיות המקצועיות שמפרסמת נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין בעניין זה.
הלכת חזון
העובדות
בני זוג אשר היו דיירים מוגנים בדירה של עמידר. עמידר פנתה לדיירי הבניין, שבו התגוררו בני הזוג חזון בהצעה לקנות את דירותיהם בתנאים מועדפים ובמחיר זול. הצעה זו הוצעה רק לדיירים. למשפחת חזון לא היה די כסף, ולכן התקשרו בהסכם עם שני רוכשים נוספים, אשר העמידו לרשותם את הכספים שנדרשו. בהסכם עם שני הרוכשים נקבע גם כי לאחר שהדירה תירכש מעמידר, היא תיהרס, ובמקומה ייבנה בניין בן שלוש דירות – שתי דירות יקבלו הרוכשים, ודירה אחת תימסר לחזון.
משפחת חזון רכשה את הדירה הישנה מעמידר והודיעה במועד למנהל מיסוי מקרקעין כי רכשה 70% מהזכויות בדירה ב"נאמנות" עבור 2 רוכשים אחרים. חזון ראה ברכישה עסקת רכישה אחת בשבילו, שבה רכש 30% מהזכויות בדירה, רכישה החייבת במס רכישה, ורכישת 70% של הזכויות בדירה במסגרת נאמנות עבור שניים נוספים. "חוזה הנאמנות" בין חזון לרוכשים, כפי שהוצהר כחוק אצל מנהל מיסוי מקרקעין, אמור היה להקנות פטור ממס רכישה עבור רכישת 70% מהזכויות בדירה ופטור ממס שבי על פעולת ההעברה, שבוצעה מחזון לשני הרוכשים בהיותו נאמן שלהם.
גדר המחלוקת
עמדת מנהל מיסוי מקרקעין בבואו לדון בבקשת הפטור הייתה לא להכיר ב"נאמנות".
מנהל מיסוי מקרקעין זיהה שתי עסקאות כלכליות נפרדות:
עסקה ראשונה: רכישת מלוא הזכויות בדירה על ידי חזון.
עסקה שנייה: רכישת 70% מהזכויות עבור שני הרוכשים.
פסק הדין
בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין. השופט גולדברג קבע, כי חזון פעל לקידום ענייניו בראש ובראשונה. בני הזוג חזון נכנסו לעסקה המסובכת הזו אך ורק כדי לקדם את ענייניהם ולצורך מימון רכישת הדירה. הם לא פעלו לטובת שני הרוכשים.
מפסק הדין בעניין חזון עולה כי אבן היסוד בבחינת "נאמנות" על פי חוק מיסוי מקרקעין, היא היעדר כל אינטרס כלכלי לנאמן בביצוע העסקה. כאמור, ההוראות הכלליות בחוק הנאמנויות הן מפורשות. זו אבן היסוד, אשר עליה מושתת החוק. בנציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין סבורים שלצורך חוק מיסוי מקרקעין קיימת "נאמנות מיוחדת" שונה מהדין הכללי. שוני זה מתבטא בכך שאם לנאמן יש אינטרס אישי, ייתכן כי מבחינת הדין הכללי הופרו חובות ה "נאמן" כלפי ה "נהנה". אולם מהיבט מס שבח הפרה כזו – דינה כביטול ה"נאמנות", והבסיס לקביעה זו הוא בחינה כלכלית של הפעולות, שבוצעו על ידי ה"נאמן". בחוק מיסוי מקרקעין מוגדרת "נאמנות מיוחדת" אשר במסגרתה אסור שיהא לנאמן כלכלי בעסקה, שאותה הוא מבצע עבור ה"נהנה". השופט חשין קבע נקודה נוספת, לפיה נאמנות, לצורך מס שבח נוצרת רק במקום, שבו בעת רכישת הזכות, רוכש ה"נאמן" את הזכות במקרקעין עבור ה"נהנה".
במקרה חזון, מאחר שבני הזוג חזון לא יכלו לרכוש עבור מישהו אחר, חזון לא פעל למעשה עבור "נהנה" בעת הרכישה. הנציבות אימצה את עמדת בית המשפט. עם זאת, הנציבות אינה בדיעה שבמקום שבו "נאמן" פועל למען "נהנה" ברכישת חצי נכס, ובה בעת פועל לרכישת החצי השני למען עצמו, יש לפסול את קיומה של ה"נאמנות" רק בשל קיום אינטרס משותף לרכישת נכס כלשהו. במקרה כזה צריך שלא תהיה כל תלות של ה"נהנה" ב"נאמן".
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
אין תגובות:
הוסף רשומת תגובה